所得税会计的基本内容

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一、基于收入费用观的所得税会计差异

（一）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间,由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同,所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。永久性差异有四种基本类型:

1.不征税会计收入、可免税的会计收入。

2.税法作为应税收益的非会计收益。

3.税法不允许扣除的会计费用或损失。

4.税法作为可扣除费用的非会计费用。

（二）时间性差异

当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中,但被包含在另一期间的应税所得中时,其所产生的差异通常称为时间性差异。

1.会计收益大于应税收益的时间性差异。

2.会计收益小于应税收益的时间性差异。

3.非时间性差异。

二、基于资产负债观的所得税会计差异

（一）计税基础

1.资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是说，资产的计税基础等于该资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

计算公式如下:

　　资产的计税基础=未来可在税前扣除的金额=资产的账面价值-资产未来应税金额+资产未来可抵扣金额

通常情况下，资产在初始确认时其账面价值与计税基础是一致的；在后续计量时，如果会计准则与税法规定不同，将导致资产的账面价值与其计税基础不同。例如，固定资产加速折旧、折旧摊销年限低于税法规定的最低年限、资产减值准备的计提、公允价值计量属性的应用等，都会造成二者的差异。

下面以简例说明。

(1)一台设备成本为元,已提折旧元(已在当年和以前年度抵扣),剩余成本将在未来期间(折旧或处置)予以抵扣,则该项设备的税基为元。若其重估价为元,则有元的暂时性差异产生。

(2)企业一笔应收账款元,其相应收入已包括在应税利润(可抵扣亏损)中,即该应收账款的相应收入已经通过销售(营业)收入计入应税收入并缴纳流转税、计入应税所得并缴纳所得税,因此,在该应收账款收回时,不必再缴税,其计税基础就是其账面价值(金额)。

(3)企业一笔应收利息1元,相应利息收入按现金制缴税,就计税而言,该笔金额流入企业时无抵扣金额,因此该应收利息的计税基础为零。

AB公司某项设备原价为万元,财务会计的折旧年限为3年,税务会计的折旧年限为5年,两者均采用直线法计提折旧。第2年折旧后的会计期末,公司对该项固定资产计提了60万元的固定资产减值准备。假设财务会计与税务会计预计净残值率均为0。

　　财务会计的账面价值=---60=(万元)

　　税务会计确认的计税基础=--=(万元)

该例说明,固定资产账面价值与计税基础的差异产生的原因包括:一是折旧年限不同,财务会计折旧年限为3年,税务会计的折旧年限为5年,每年因折旧年限不同产生的暂时性差异为万元,2年后会计期末因折旧年限不同产生的暂时性差异合计万元。二是计提固定资产减值准备造成的差异,第2年会计期末由于财务会计计提了减值准备60万元,税法规定固定资产减值准备的计提不允许在税前扣除,实际发生损失时才允许在税前扣除,由此产生差异60万元。两者合计为万元。

2.负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可以抵扣的金额，也就是在未来期间计税时不允许在税前扣除的金额。其计算公式为:

　　负债的计税基础=账面价值-未来可税前抵扣的金额=负债的账面价值+负债未来应税金额-负债未来可抵扣金额

一般情况下，负债的计税基础与其账面价值相等，只有某些特殊负债如预计负债二者可能存在差异。

现以简例说明。

(1)流动负债中包括账面金额为元的应交罚款,计税时,该项罚款不可抵扣,则该项罚款的税基为元。此时,不存在可抵扣暂时性差异。

(2)企业一笔短期应计费用的账面金额0元,计税时,相应的费用将在未来以现金予以抵扣,则该项应计费用的计税基础为零;计税时,如果相关的费用已抵扣,则该应计费用的计税基础就是0元。

(3)一笔应付货款的账面价值为10万元。该货款的归还不会产生纳税后果,该货款的计税基础为10万元。

（二）暂时性差异对未来应税金额的影响

1.暂时性差异，是指某项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，随着时间的推移该差异会逐步消除。

2.某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间（可视为零）的差额也属于暂时性差异。

3.按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（1）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，从而增加转回期间的应交所得税。

应纳税暂时性差异示例:

(1)某项固定资产成本为万元,账面价值为万元,计税累计折旧为万元,该项固定资产的计税基础为万元。为收回账面金额,企业必须赚得应税收益万元,但只能抵扣计税折旧万元。如果税率为25%,当企业收回该资产账面金额时,应支付所得税20万元(80×25%)。因此,账面金额万元与其计税基础万元之间的差额80万元为应纳税暂时性差异。

(2)某企业拥有一项交易性金融资产,成本为万元,期末公允价值为万元。按照企业会计准则,交易性金融资产期末按公允价值计价,但依照税法,交易性金融资产持有期间,其公允价值的变动不计入应纳税所得额,即其计税基础不变。该项交易性金融资产账面价值大于计税基础的金额万元为应纳税暂时性差异。

2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额，从而减少转回期间的应交所得税。

可抵扣暂时性差异示例:

企业将产品保修费用0元确认为负债,计入当期损益。产品保修费用于实际支付时才能抵扣应纳税所得额。该项预计负债的计税基础是0。在以账面金额清偿该负债时,企业的未来应纳税所得额减少0元,如果税率为25%,相应减少未来所得税支出20元。账面金额与计税基础之间的差额0元是一项可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的识别

（三）暂时性差异的产生

1.资产、负债账面价值与计税基础不同产生的差异

2.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。

3.不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异

（1）未确认为资产、负债的项目产生的暂时性差异

未确认为资产、负债的项目，如果按税法规定可以确定其计税基础的，其账面价值（零）与计税基础之间的差异构成暂时性差异。

例如：会计准则规定修理费作为当期费用,税法规定特定条件下修理费作为长期待摊费用；分期销售结转的营业成本等。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款递延

准予结转以后年度的亏损、广告费、职工教育经费、公益性捐赠支出、税额抵免等都会产生暂时性差异。

某股份有限公司的所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25。该公司某年资产负债表的有关项目如下表所示：

（1）“存货跌价准备”账户年初贷方余额万元，年末贷方余额万元。

（2）长期股权投资系当年3月1日对甲公司的投资，初始投资成本万元，采用权益法核算。由于甲公司本年发生亏损，该公司年末按应负担的亏损份额确认投资损失万元，同时调整长期股权投资的账面价值。年末，未对长期股权投资计提减值准备。

（3）固定资产中包含一台Ｂ设备，系上年12月25日购入，原价万元，预计净残值为零。计税按年数总和法计提折旧，折旧年限为4年；财务会计采用直线法计提折旧，折旧年限为4年。

（4）预计负债为当年年末计提的产品保修费用万元。

该公司当年利润总额为万元。

存货产生的暂时性差异

=账面价值-计税基础

=-（+）=-（万元）

长期股权投资产生的暂时性差异

=账面价值－计税基础

=-=-（万元）

固定资产产生的暂时性差异

=账面价值-计税基础

=-=（万元）

预计负债产生的暂时性差异

=（-1）×（账面价值－计税基础）

=（-1）×（-0）=-（万元）

应纳税暂时性差异

=（正的）资产类差异＋（正的）负债类差异=（万元）

可抵扣暂时性差异

=（负的）资产类差异＋（负的）负债类差异

=（-）＋（-）＋（-）=-（万元）