收入准则应用案例中的税会差异基于客户

各位税友大家好，欢迎来到老戴讲税！

上一期，老戴和大家分享了收入准则应用案例——运输服务的税会差异，本期，老戴继续和大家分享财政部会计司发布的收入准则应用案例中的税会差异，本期要研究的案例是基于客户销售额的可变对价案例。

首先，我们看看发布的关于基于客户销售额的可变对价的案例。

甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为万元（等于甲公司对于设备生产安装的实际成本），万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。

本例中，该合同的对价金额由两部分组成，即万元的固定价格以及在4年内按乙公司电力能源实际节约费用的20%计算的可变对价。对于固定价格，甲公司应当将万元直接计入交易价格。对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额）。为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况建设项目的最佳供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。

分析依据：：《企业会计准则第14号——收入》第十四条至第十六条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》第53-60页等相关内容。

——摘自财政部会计司发布的《收入准则应用案例——基于客户销售额的可变对价》

简而言之，假设甲公司是在年度签订上述合同并完成合同约定的义务，即甲公司在年6月将设备交付乙公司并完成安装，并在6月收到货款万元，则甲公司应在年度确认万元收入，并根据职业判断综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额，即确定一个未来很可能收回的金额。假定甲公司在年度判断未来很可能收回的金额万元，则在年度实际对该合同应确认的收入为万元。

接下来，如何进行税务处理呢？

企业所得税：

本案例中，甲公司仅向乙公司提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务。因此，未来4年内根据电力能源实际节约费用的20%向乙公司收取的费用，并不是后续服务费用，而是该项设备的销售价款，而税法并没有可变对价的概念，在企业所得税法的角度来看，其实就属于一项分期收款的商品销售业务。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条第（一）项的规定：“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。

假设合同约定未来4年按照电力能源实际节约费用的20%的款项，于次年1月16日前支付。

乙公司该项设备于年投入运营，年实际节约费用万元，年实际节约费用1万元，年实际节约费用万元，年实际节约费用万元。

则甲公司未来4年将收到如下款项：

年，万元；

年，万元；

年，万元；

年，万元。

甲公司-年度就该合同应确认的应税收入：

年，万元；

年，万元；

年，万元；

年，万元；

年，万元。

假定会计上，甲公司在-年度未对可变对价进行调整，则各年度汇算清缴的处理：

年，纳税调减万元；

年，纳税调增万元；

年，纳税调增万元；

年，纳税调增万元；

年，纳税调增万元。

增值税：

那么增值税方面如何处理呢？

如上所述，甲公司并未在后续提供任何增值税应税服务，而增值税方面也没有可变对价的概念，本案例中的业务，在增值税方面其实也属于一项分期收款的商品销售业务。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（三）项的规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”

本案例中，甲公司约定次年1月16日前支付上年度的节约能源费用，则，无论乙公司能否如约支付费用，甲公司均应在各年度的1月确定节约能约费用的纳税义务发生，且根据设备的适用税率申报缴纳增值税，假定-年度，销售货物的增值税税率均为13%。

根据上述条件，甲公司针对该合同的增值税申报缴纳情况（以下月份为税款所属期，非申报期）：

年6月，增值税销项万元（*13%）

年1月，增值税销项13万元（*13%）；

年1月，增值税销项39万元（*13%）；

年1月，增值税销项52万元（*13%）；

年1月，增值税销项59.8万元（*13%）。

以上就是对《收入准则应用案例——基于客户销售额的可变对价》中的税会差异的分析。

实务中的可变对价远比案例中的复杂，其中涉及确认收入时点可变对价是否能可靠计量的问题，也涉及后续每个资产负债表日重新评估的可变对价金额是否要调整收入金额，那时候，产生的税会差异将会更大，但是，税务处理有一个不变的原则，就是一般只看税法条文规定和合同约定，不管职业判断的评估，任你评估如何变动，税法只认条文和合同，任何与条文和合同不一致的评估，只要影响当期损益，就进行相应的纳税调整。

好了，本期的分享就到这里，谢谢！