财政部发布了最新企业会计准则实施问答

近日，财政部发布了最新企业会计准则实施问答，其中涉及残疾人就业保障金、增值税会计处理的问题有4个，内容如下：

（1）问：企业缴纳残疾人就业保障金应当计入哪个会计科目？

答：企业根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》（财税〔〕72号）的规定，应缴纳的残疾人就业保障金，应当计入“管理费用”科目；企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目；企业未按规定缴纳残疾人就业保障金，按规定缴纳的滞纳金，计入“营业外支出”科目。

（2）问：小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当如何进行会计处理？

答：对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当按照《增值税会计处理规定》（财会〔〕22号）的相关规定进行会计处理，将有关应交增值税转入“其他收益”科目。

（3）问：企业对于当期直接减免的增值税，应当如何进行会计处理？

答：对于当期直接减免的增值税，企业应当根据《增值税会计处理规定》（财会〔〕22号）的相关规定进行会计处理，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目。

（4）问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号）时，对于因转让商品收到的预收款及相关增值税应当使用什么会计科目？

答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号，以下简称“新收入准则”）的规定，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

在此次的会计准则实施问答中，还涉及到收入准则和租赁准则的问答，内容如下：

（1）问：已执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔〕7号）的企业，在首次执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号）时，是否需要对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失进行追溯调整？

答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号）（以下简称“新收入准则”）的规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行新收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。因此，企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

（2）问：合同资产发生减值的，应当计入哪个会计科目？

答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号）、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔〕7号）的有关规定，合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

（3）问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号）时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理？

答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

（4）问：用于开发建造房屋建筑物的土地使用权是否满足《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔〕3号）关于“符合资本化条件的资产”的定义？

答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔〕3号，以下简称“借款费用准则”），符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》（财会〔〕18号，以下简称“无形资产应用指南”）等相关规定，在开发建造房屋建筑物过程中，企业取得的土地使用权应当区别下列情况处理：

自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下，建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。