股权激励计划的取消和作废,应当怎么会计处

近些年来，随着股票市场价格的波动，以及受到全球经济环境的影响，有的公司通过希望修改正在执行的股权激励计划。例如，有的公司授予员工的期权出现了缩水的状况，即股票的价格远低于行权价格，因此公司为了继续体现激励通，会对原有计划进行修改，如降低行权价格。同时，在有些情况下，公司可能出现对业绩的考虑，打算取消股权激励计划。对股份支付计划的修改和取消可能对公司的财务报表产生不同的影响。

先放结论

参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》

股份支付的取消：主动行为，激励计划未到期提前取消；应做加速可行权处理，剩余期间的费用在当期一次确认。

股份支付的作废：被动行为，到期，但是业绩条件未满足等；累计应确认的股权激励费用=0，冲回以前期间确认的费用。

01一、案例背景

A公司为上市公司。2X19年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了万股限制性股票，授予价格为8元每股，授予后锁定3年。2X19年、2X20年、2X21年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即万股，万股和万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15,万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如下表1所示。

表1：股份支付计划费用分摊表（单位：万元）

各期解锁的业绩条件如下表2所示。

表2：各期解锁业绩条件

2X19年12月13日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅萎缩，严重影响了公司今年以来及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2X19年12月28日，A公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。

问题：A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理？

02二、会计准则及相关规定

取消通常源于公司或者员工主动的行为。

《企业会计准则解释第3号》明确规定：“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或者其他方能够选择满足非可行权条件，但在等待期内尚未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。”也就是说，取消的会计处理结果是视同加速行权。

《企业会计准则第11号——股份支付》的讲解规定：“如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或者结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。”

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第19段规定：“……因此，在累计的基础上，如果已经授予的权益性工具由于没有满足给予条件（考虑第21段的要求）而未给予，例如对方没有完成一段特定期间的服务，或者是业绩条件没有满足，则不应确认取得的商品或服务的金额。”

财政部在年3月的财办会[]11号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出：“企业在等待期内取消了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，应当按照《企业会计准则解释第3号》（财会[]8号的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内确认的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用）。”

03三、案例解析

从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；而取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。

这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划，而要求企业在取消的时候确认额外的费用。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不是再浪费时间去等待这个计划作废，缺没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果的差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无须确认额外的费用。本案例分析如下：

1.第一其解锁部分所对应的股权激励费用，应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2X19年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2X19年底，由于未达到可行权条件”2X19年净利润较2X18年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。

2.第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了可行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第2号——股份支付》规定“主体对于取消或结算应当作为加速给予处理，并应当立即确认在剩余的给予期间所取得服务原本应予确认的金额”，应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用的金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后在计算应该确认的费用。

就本案例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、三期的费用10,万元；观点二认为，应当在取消日判断第二、三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的费用少于10万元。

上述财办会[]11号的观点似乎更倾向于观点一，即在本案例中，应当加速确认与第二、三期的相关费用10.万元。

04小结

1.到期，业绩条件未满足——股份支付的作废，应当确认的股权激励费用=0，即应当冲回以前期间确认的股权激励费用。

2.未到期，主动取消——股份支付的取消，应当加速行权，将剩余期间应确认的股权激励费用在当期一次确认。