新会计准则与现行税法的差异基本假设前提

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会计的基本假设是指一般在会计实践中长期奉行，不需证明便为人们所接受的前提条件。财务会计要在一定的假设条件下才能确认、计量、记录和报告会计信息，所以会计假设亦称为会计核算的基本前提。

我国《企业会计准则——基本准则》明确了4个基本假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

由于会计准则与税法目的不同，使得两者的基本前提也不尽相同。

1.会计主体（1）会计处理

会计主体，亦称会计实体、会计个体，是指会计信息所反映的特定单位或组织，它规范了会计工作的空间范围。

会计主体是明确会计所服务的对象，亦是明确会计核算的范围。会计主体不限于一个经营企业，一个企业也未必只有一个会计主体。会计主体既可以扩大至专业公司，乃至由若干个企业通过控股关系组织起来的企业集团，也可以是一个企业内部的各责任单位（独立核算）。由此可见，会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

《企业会计准则——基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。

会计主体，亦称会计实体、会计个体，是指会计信息所反映的特定单位，它规范了会计工作的空间范围。

1）会计主体为什么是会计核算的基本前提？

会计工作的目的是反映一个单位的财务状况、经营成果和现金流量，为包括投资者在内的各个方面做出决策服务。会计所要反映的总是特定的对象，只有明确规定会计核算的对象，将会计所要反映的对象与包括所有者在内的其他经济实体区别开来，才能保证会计核算工作的正常开展，实现会计的目标。

在会计主体前提下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。会计主体基本前提，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项做出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序做出正确选择提供了依据。

①明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围

在会计核算工作中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认和计量。会计核算工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的取得，费用的发生，都是针对特定会计主体而言的。

②明确会计主体，才能把握会计处理的立场

企业作为一个会计主体，对外销售商品时（不涉及税金），一方面形成一笔收入，同时增加一笔资产或者减少一笔负债，而不是相反；采购材料时，一方面导致现金减少、存货增加，或者债务增加、存货增加，而不是相反。

③明确会计主体，才能将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来

例如，由自然人所创办的独资企业或合伙企业，不具有法人资格，企业的资产和负债在法律上被视为业主或合伙人的资产和负债，但在会计核算上必须将企业作为一个会计主体，以便将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。

这主要是因为，无论会计主体的经济活动，还是会计主体所有者的经济活动，都最终影响所有者的经济利益。但是，会计核算工作只涉及会计主体范围内的经济活动。

为了真实地反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量，必须将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区别开来。

2）会计主体与法律主体有这些区别

会计主体不同于法律主体。

一般来说，法律主体往往是一个会计主体。

例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立会计核算体系，独立地反映其财务状况、经营成果和现金流量。

但是，会计主体不一定是法律主体。例如，在企业集团的情况下，一个母公司拥有若干个子公司，企业集团在母公司的统一领导下开展生产经营活动。母子公司虽然是不同的法律主体，但是，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将这个企业集团作为一个会计主体，编制合并会计报表。合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑，包括对项目重要性的判断。在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。

以下是延伸辅导知识：

了解一下未纳入合并财务报表范围的“结构化主体”

在判断某一主体是否为结构化主体，以及判断该主体与企业的关系时，应当综合考虑结构化主体的定义和特征。结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部特征：

a.业务活动范围受限

通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，业务活动范围受到了限制。例如，从事信贷资产证券化业务的结构化主体，在发行资产支持证券募集资金和购买信贷资产后，根据相关合同，其业务活动是将来源于信贷资产的现金向资产支持证券投资者分配收益。

b.有具体明确的目的，而且目的比较单一，结构化主体通常是为了特殊目的而设立的主体

例如，有的企业发起结构化主体是为了将企业的资产转让给结构化主体以迅速回收资金，并改变资产结构来满足资产负债管理的需要；有的企业发起结构化主体是为了满足客户特定的投资需求，吸引到更多的客户；还有的企业发起结构化主体是为了专门从事研究开发活动，或开展租赁业务等。

c.股本（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持

次级财务支持是指承受结构化主体部分或全部预计损失的可变权益，其中的“次级”代表受偿顺序在后。股本本身就是一种次级财务支持，其他次级财务支持包括次级债权、对承担损失做出的承诺或担保义务等。通常情况下，结构化主体的股本占资产规模的份额较小，甚至没有股本。当股本很少或没有股本，不足以支撑结构化主体的业务活动时，通常需要依靠其他次级财务支持来为结构化主体注入资金，支撑结构化主体的业务活动。d.通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同

例如，以发行分级产品的方式融资是对各级产品的受益权进行了分层配置。购买优先级的投资者享有优先受益权，购买次级的投资者享有次级受益权。投资期满后，投资收益在逐级保证受益人本金、预期收益及相关费用后的余额归购买次级的投资者，如果出现投资损失，先由购买次级的投资者承担。由于不同等级的证券具有不同的信用风险、利率风险或流动性风险，发行分级产品可以满足不同风险偏好投资者的投资需求。

（2）税法（纳税主体）

纳税主体，亦称纳税义务人（简称“纳税人”），是指税收法律关系中负有直接纳税义务的一方当事人。

纳税主体，包括纳税人和扣缴义务人。

从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。

从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三条第三款规定的各项所得是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法》第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

按照纳税人身份的不同，纳税主体可以分为法人和自然人两类。在纳税人之外，纳税主体还应包括纳税担保人，即以自己的信誉和财产或第三人的信誉和财产保证纳税人履行纳税义务者。

每个自然人都是个人所得税的纳税义务人，但通常情况下自然人不是会计主体。

《中华人民共和国企业所得税法》第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”由此可见，分公司不是独立的企业所得税纳税主体，但分公司可以是会计主体。

（）比较

1）在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。

2）在特定条件下，纳税主体不同于会计主体。

例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

注：

会计主体，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

以合并财务报表为例：

（1）母子公司分别都是会计主体，但整个集团也作为一个会计主体。

（2）税法一般规定母子公司都是独立纳税人，企业集团只有符合条件，经过专门批准，才能合并纳税。新《企业所得税法》第52条：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”

2.持续经营（1）会计处理

企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，企业会计确认、计量和报告应当以持续、正常的生产经营活动为前提。

在持续经营的前提下，会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。持续经营的会计假设，为会计中许多常见的资产计价和费用摊销、分配方法等提供了理论依据。

企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。明确这个基本前提，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。

例如，一般情况下，企业的固定资产可以在一个较长的时期发挥作用，如果可以判断企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。

由于持续经营是根据企业发展的一般情况所作的设定，而任何企业都存在破产、清算的风险，也就是说，企业不能持续经营的可能性总是存在的。为此，需要企业定期对其持续经营基本前提做出分析和判断。如果可以判断企业不会持续经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在企业财务报告中做相应披露。

注：明确这个基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定合约条件清偿债务，并根据企业会计准则进行确认、计量和报告，而不是按照企业破产清算有关会计处理规定处理。因此，对于封闭式基金、理财产品、信托计划等寿命固定或可确定的结构化主体，有限寿命本身并不影响持续经营假设的成立。

企业应当以持续经营为基础编制财务报表。持续经营是会计的基本前提，也是会计确认、计量及编制财务报表的基础。在编制财务报表的过程中，企业管理层应当全面评估企业的持续经营能力。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时，应当利用其所有可获得的信息，评估涵盖的期间应包括企业自资产负债表日起至少12个月，评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素以及企业拟采取的改善措施。

企业在评估持续经营能力时应当结合考虑企业的具体情况。通常情况下，如果企业过去每年都有可观的净利润，并且易于获取所需的财务资源，则对持续经营能力的评估易于判断，这表明企业以持续经营为基础编制财务报表是合理的，而无须进行详细的分析。反之，如果企业过去多年有亏损的记录等情况，则需要通过考虑更加广泛的相关因素来做出评价，如目前和预期未来的盈利能力、债务清偿计划、替代融资的潜在来源等。

企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：企业已在当期进行清算或停止营业；企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业；企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。

以下是延伸辅导知识：

企业破产清算的会计确认、计量和报告以非持续经营为前提

主要原因包括：

1）传统财务会计的基本假设对破产清算会计不再适用

财务会计的会计主体、会计分期、持续经营和货币计量四个基本假设是进行会计核算的基本前提，也是设计和选择会计方法的重要依据。

但是企业进入破产清算程序后，由于所处的环境发生了巨大的变化，使这些会计假设赖以存在的条件已不复存在，自然也使这些原来的假设变得不再合理和必要。

具体体现在以下方面：

①会计主体假设

企业在正常经营的情况下，会计主体是企业自身，而进入清算后，由于，破产管理人的进入和接管，使会计主体发生了变化。在法院宣告企业破产后，破产管理人进入以前，企业仍作为一个会计主体，而破产管理人进入以后，破产管理人作为一个新的会计主体出现。

②持续经营假设

对传统财务会计而言，只有在这一假设的前提下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报表才能真实可靠。

但是，在破产清算的情况下，持续经营的假设显然不再成立，资产的价值必须按照破产清算净值进行计量，负债必须按照破产债务清偿价值计量。

③会计期间假设

是指将企业持续不断的经营活动分割为一定的期间，据以结算账目，编制会计报表，从而及时地提供有关财务状况、经营成果和现金流量的会计信息。

但是，在破产清算的情况下，由于持续经营的前提条件已不复存在，会计分期假设也自然随之消失。

2）破产清算会计超越了传统的财务会计一些基本原则和要求规范

在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，会计核算假设发生重大的变化，从而使得许多原来的会计核算信息质量要求难以为破产清算会计所采用。

具体包括：

①历史成本

在传统的财务会计中，这是企业计量资产成本的基本要求，但在破产清算会计中，资产的价值更注重以破产资产清算净值来计量。②配比性

在传统的财务会计中，企业的营业收入与其对应的成本、费用相互配合，这样有利于正确计算和考核企业的经营成果。而在企业进入破产清算以后，其会计核算的目的等不再是要求正确核算企业的经营成果，而是侧重于资产的变现和债务的偿还，自然也无须强调配比性。

③合理划分收益性支出与资本性支出

这在传统财务会计中是十分重要的，尤其对于计算企业当期的损益更为重要。但是在破产清算中，由于持续经营的假设不复存在，自然不必再对支出做类似的划分。

（2）税务处理。

企业所得税法也以企业持续经营这一假设为前提，但当企业判断不会持续经营而改变会计核算的原则和方法时，税法的规定是不变的。

《企业所得税法》虽然没有持续经营假设的规定，但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这两款所得的计算，基本上是以持续经营为前提的。

《企业所得税法》的一些特殊规定，不以持续经营为前提：例如，第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营。

再如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与持续经营假设相反。

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