阿发聊会计精神分裂型分录的一分为二解

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作者：蒋阿发

租赁准则里的“售后回租”，若形成销售的，卖方兼承租人的会计处理，原文就挺麻烦的：“按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至卖方兼出租人的权利确认相关利得或损失。”

更兼CPA教材上举的例子，典型的多借多贷无对应数字的分录，给的数字还特别膈应，让很多同学读到抓狂。今天我们来说人话，画人图，来说明。

甲公司（卖方兼承租人）以银行存款万元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是万元，累计折旧是万元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为万元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。

该建筑物在销售当日的公允价值为万元。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。（P／A，4.5%，18）＝12.。

要求：分别作出甲公司和乙公司对于该项业务的会计处理。

分析：

（1）租赁期开始日，甲公司怎么处理。

该建筑物的销售对价高于公允价值，会计准则要求将超额售价万元（－）作为乙公司向甲公司提供的“额外融资”进行确认，即，当作甲公司今天向乙公司借了万。双方分别确认一项长期应付款，和一项金融资产。

这个事情就单独择出去了，甲公司做一个分录以了此节：

借：银行存款

贷：长期应付款

为了还此“借款”，未来的年付款额＝÷（P／A，4.5%，18）＝.95（万元）

抛开了借钱的事，剩下的才是真正的“出售”与“租入”问题。

首先，将来租赁相关的年付款额＝－.95＝.05（万元）

其次，我们要把所转让资产，分成两部分来考虑：卖出去的，和转为租用的。你想啊，比如你的一个资产，还能用10年，你今天卖了它，又租回6年，实质上相当于把这个资产一分为二，十分之四确实给卖了，并需要确认处置损益；另一部分十分之六则按账面价值占比结转为租入资产“使用权资产”，本文开头第一段准则原文，讲的就是这个思想。说人话总结一下：

卖出租回来，

有卖也有租。

卖的定损益，

租的按比转。

本例中，该建筑物的账面价值2个亿（－），若是一分为二来理解，多少算是卖掉了，多少要转入“使用权资产”？

——按比例，按占建筑物公允价值的比例。该建筑物公允价值万，未来18年的租赁付款额现值=.05×（P／A，4.5%，18）＝.95。

.95／=69.96%，这个比例，就是租的比例，原建筑物的账面价值×69.96%=.08部分结转为使用权资产账面价值；

1-69.96%=30.04%，就是卖的比例。

甲公司今天收到的全部元，也可以分为两部分：

×69.96%=.95——租赁业务预收款、负债

×30.04%=.05——销售业务收入，对应固定资产×30.04%的成本，会产生处置损益.13。

教材上会计分录：

借：银行存款（69.96%部分+30.04%部分）

使用权资产.08

租赁负债——未确认融资费用.95（.9－.95）

贷：固定资产——建筑物(账面价值)（69.96%部分+30.04%部分）

资产处置损益.13（30.04%部分）

租赁负债——租赁付款额（.05×18）.9

我们不妨画个图，分解成两部分：

再次，后续核算问题。甲公司支付的年付款额万元中.05万元作为租赁付款额处理；额外融资年付款额为.95万元，作为以下两项进行会计处理：结算金融负债万元而支付的款项和利息费用。以第一年年末为例：

注1：租赁相关年付款额＝－.95＝.05（万元）。

注2：长期应付款减少额＝额外融资年付款额.95－实际利息费用（×4.5%）＝.95（万元）。

注3：利息费用＝租赁相关年付款额现值.95×4.5%＋额外融资×4.5%＝.28＋＝.28（万元）。

注4：年付款额万元。