读书财务会计向何处去读法律制

01引言年2月财政部出台了酝酿多年的新《企业会计准则》，从而使我国企业会计准则与国际会计准则实质上趋同，并在之后根据国际会计准则的不断变更而持续修订，为此不少理论界及实务界人士曾为此欢欣鼓舞。但是10多年过去了，新的《企业会计准则》中规定的所谓“与国际趋同”的会计处理方式在实际施行过程中遭遇到了种种“水土不服”，导致企业在很多情况下无所适从，会计准则的实施明显并没有达到预期效果。为此不少学者和会计实务工作者开始反思国际会计准则是否真的代表先进，难道我国原有的会计制度一定落后么？中国的财务会计究竟要到何处去？周华教授对上述问题作了积极探索。其年由中国人民大学出版社出版的《法律制度与会计规则—关于会计理论的反思》一书是具有本土特色的原创成果，并于当年获得“杨纪琬会计学奖”之优秀会计学术专著奖。02辩证分析域外会计体系的失当性“欲知大道，必先为史”，作者对公允价值会计、资产减值会计、长期股权投资权益法、借款费用的资本化与费用化处理、递延所得税、合并报表等会计规则的来龙去脉进行“刨根问底”，详细阐述了其起源与发展历程，通过其变迁过程我们可以清楚地看到国际会计准则的形成在很大程度上受证券金融界、公共会计师行业以及其他食利阶层的操纵。第一，国际会计准则目标导向存在根本性偏差。作者开宗明义地认为现行国际会计准则所倡导的“决策有用观”是要求会计为证券投资服务，实际上是一种试图“取悦”证券交易所和证券投资者的金融分析理念，是私人利益导向的产物。它给会计规定了不可能完成的任务，因为会计信息本质上是对企业实际交易行为的历史记录，而证券投资者的决策却要面向未来，其强行通过会计信息对未来现金流量进行估计来确定资产负债现在的价格，在形势变化日新月异的今天，未来跟过去状况差异巨大，通过过去的会计信息来预测资产负债未来的价格变化显然是力有未逮的。第二，对于公允价值会计理念和资产价值会计的引入，作者认为这是以金融分析思路改造会计规则的结果。作者独出心裁地通过提出一个悖论“如果股权投资的公允价值是可以确定的，那么会计师根本就没有必要采用公允价值会计。而如果股权的公允价值是不能确定的，那么会计师为什么要采用公允价值呢？”采取“以子之矛攻子之盾”的归谬法论证了公允价值的不存在性和将公允价值会计引入会计法规体系的荒谬性。同样作者了论证国际会计准则所提出的会计信息质量特征的内在冲突和逻辑矛盾，尤其对于其大力鼓吹的“谨慎性”原则，同样采用了提出一个悖论，即“如果资产减值会计是合理的。那么公允价值会计就一定是不合理的，而如果资产减值会计是不合理的，那么公允价值会计怎么可能是合理的？”来论证了资产减值会计的不合理性。第三，作者认为在国际会计准则的理念下会计报表功能得到弱化。在国际会计准则下，财务报表要素的定义被改写成了金融分析术语。这导致企业所记载的资产负债的增加和减少虽然符合国际准则，但实质上却缺乏法律证据，只是一个虚拟的数字。作者认为资产负债表应当依法记录企业拥有的物权、债权、知识产权等财产权利和企业承担的债务，而在现行国际会计准则下的资产负债表成为了公允价值会计与资产减值会计的混合物，使其功能大打折扣，只会误导报表使用者。同样作者认为，在国际会计准则指导下所编制的利润表中，历史数据与未来数据混合，精确数字与估计数字交织，已实现部分与未实现部分相混同，从而使得净利润数字本身令人费解，到底代表了什么很难说清楚，变成了一个可有可无的数字。利润表上的净利润数据并不简单地等同于《公司法》第八章所称的税后利润。例如《公司法》第八章第条规定了公司分配当年税后利润的程序和要求，但是利润表上的净利润包含了未实现的利得，这一部分不具有可分配性，如果强行进行利润分配，则可能会造成公司现金流紧张，从而给公司正常经营产生不利影响。第四，部分会计核算方法缺乏合理依据。首先，股权投资核算的权益法下在未收到股利时就将所享有被投资单位的净利润的份额计入本公司投资收益，并增加长期股权投资的账面价值，这混淆了法律主体之间权利义务的界限，导致相关资产和利润数据的记载既缺乏理论依据又缺乏实践基础。其次，研发支出的资本化规则存在较强的主观性，而报表读者对会计报表中的这种主观性缺乏了解，导致信息不对称进一步加剧。最后，对于合并报表与并表监管规则，作者认为企业集团不是法律主体，不拥有物权、债权、知识产权、股东权等财产权利，所以资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素不应适用于企业集团。合并报表的编制不是会计程序的产物，而是在缺乏法律证据的情况下，由母公司在若干份个别会计报表的基础上编制的金融分析报表，其目的不是出于管理的需要，而是出于其金融分析本质和私利导向。03构建根据法律事实记账的会计体系作者在对国际会计准则以及现代西方会计理论进行批判和反思的基础上，通过梳理会计制度及证券市场披露规则的变迁历程，从会计本源出发探讨了会计的基本职能。作者强调会计应当以企业经营管理和国民经济管理的信息需求为主要着眼点，根据法律事实记账，从而提供具有法律证明力的财产权利和业绩信息，并得出一个令人信服的结论：会计制度在性质上是民商法、经济法和会计技术融合生成的企业收益分享规则，其构成民商法和经济法在经济组织层面的实施基础，并保障税法、公司法、证券法、统计法等上位法的顺利实施。那种过度偏信域外经济和金融理论的金融预期型会计规则违背了“记账行为必须具备原始凭证支持”的基本原则。必须强调根据法律事实记账的基本原则，这是会计保持其行业价值的底线，必须禁止缺乏法律证据的会计行为。会计法遵循上位法是会计立法的一项根本原则。把国家统一会计制度融合在法律体系之中，将确保会计制度与民商法、经济法的和谐统一，有利于构建合理的会计制度和稳定的市场法制。基于“根据法律事实记账”这一理论主张，作者提出了“历史成本会计+公允价值披露”的解决方案。这一方案与年美国会计学会提出的方案结论相似，但其论证、分析更令人信服。在第十二章里，作者以贷款损失准备为例，分析了会计“根据法律事实记账”的一个应用，为会计的改革方向做了示范。作者认为监管规则不是如何把主观性控制在合适的区间内，而是完全在会计报表中避免主观性，即严格区分会计制度和监管规则。财务会计报告与金融监管报告是完全有可能予以严格界定并分别予以改进的。目前金融监管已经有资本充足率监管制度和保险公司偿付能力监管制度两个先例证明了报告分离式设计的可行性。当然，并行列示也可以解决贷款损失准备难题。04对中国会计准则制定的启示首先，财务报告目标不应忽视“受托责任”，同时应强调“公共利益导向”。“决策有用”的财务报告目标侧重于为外部的投资者决策服务。然而，现代企业理论认为，企业是多边契约关系的耦合体，是利益相关者交易产权的结果。提供资源的各方产权主体都需要依赖财务信息作出决策。受托责任的认定和解除是财务报告目标的基础。现行《企业会计准则》中对财务报告的具体目标表述已将“为国家宏观经济部门提供决策有用的信息”删除，笔者认为，这其实与公允价值计量的引入密切相关，因为公允价值计量的引入使得财务报告的数据难以为民商法、经济法提供真实的基础数据源。然而，这一改变将导致国家宏观经济数据的可靠性存疑。依法记账，强化历史成本计量，确保财务会计的信任功能，这是坚持财务报告“公共利益导向”的必然要求。其次，会计要素的定义应借鉴民法原理。例如，将资产的内涵定位于“企业由于过去的交易或事项形成的、由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。“预期”这一表述即是金融分析术语。而从法学上来看，资产是一种确定性的财产权利，现实中的商品交换本质上一种权利交易，正是权利的价值决定了商品的价值。而将资产定义为“预期很可能导致经济利益流入企业的一种资源”，就表明资产给企业带来的经济利益具有不确定性。这与实务和法学上资产作为财产权利具有“可确定性”特征相违背。最后，解决会计规则“依法记账”和“金融分析”之间矛盾的可行路径应是“并行列示”。“依据法律事实记账”非常重要，因为会计规则实质上属于民商法和经济法中的财产界定与收益分享规则，并构成民商法和经济法在经济组织层面的实施基础。金融预期型会计规则是当前的主流会计准则。如何在现行准则的基础上，强化会计的依法记账能力，同时减少金融预期型会计规则的劣势？在周华提出的“分离式设计”（历史成本会计+公允价值披露）和“并行列示”（报表项目同时列示历史成本会计和公允价值会计信息）两种路径中，笔者认为，采用“并行列示”更合适，理由在于：一是“并行列示”可以使信息使用者直接比较公允价值偏离历史成本的程度，从而有助于使用者评价企业风险；二是“并行列示”有助于保持现有报表体系的稳定性，并方便报表编制者填列数据，实施成本更低。-END-预览时标签不可点收录于话题#个上一篇下一篇