中国管理会计案例基于制造单元转型中

中车四方股份公司为进一步提升企业盈利能力，逐步探索出一条适用于轨道交通装备企业的效益突围之路。公司为提高制造分厂提质增效的主动性,推行了成本中心转为模拟利润中心的管理变革,并对分厂内部实施划小经营单元管理,实施核算会计向管理会计转型，通过“作业成本法”在制造分厂的落地实施，综合运用管理会计工具,构建了“一核三基”的数智业财融合模式,帮助分厂实现成本压降目标，极大地提升了制造资源对企业增值的贡献能力。

管理会计?经营转型?利润中心?作业成本

一

引言

近年来，随着国内外经营环境和行业竞争压力的变化，企业急需通过自我提升实现经营转型。一方面，国资委陆续提出降本增效、两金压降、降杠杆、减负债、提高劳动生产率等提质增效高目标要求，同时国际市场持续低迷，而在国内，中国国家铁路集团有限公司加快政转企机制改革，向上游要效益，售价不断压缩，外部经营环境发生了深刻变化；另一方面，随着数智化业财融合模式应用的日渐广泛，制造型企业如何进行更加精细化的成本管控、最大限度地提升企业价值创造能力，成为越来越重要的课题。

中车青岛四方机车车辆股份有限公司（以下简称“中车四方股份公司”）在深度分析企业面临的内外部环境的基础上，以提升财务创造价值的能力为目标，秉承集团财务CCSS［创造价值（C）、控制风险（C）、决策支持（S）、解决问题（S）］工作理念，通过作业成本法、边际贡献式管理会计报表、数字化财务平台的运用，全力构建分厂模拟利润中心，形成了有效且新颖的数智业财融合模式。在此基础上，该案例由全局总体到最小个体，自上而下穿透底层，按照“组织转型”“机制转型”“核算转型”“数据转型”四个维度呈现了阿米巴经营模式改革中作业成本法的具体实践，展示了分厂模拟利润中心管理模式与作业预算分析管控机制，深度描述了具体实践做法及经验，摸索出一套方法科学、可操作性强的作业成本管理方案，并以数智化业财融合为基础、以信息化与数字化手段为支撑实现数据赋能。最后分别从创造价值（C）、控制风险（C）、决策支持（S）、解决问题（S）四个方面总结了实施效果，探索出一条适用于轨道交通装备企业的分厂业财融合模式，以实现财务管理的价值驱动作用，夯实企业高质量发展基础。

二

案例背景

（一）公司简介

中车四方股份公司是中国中车股份有限公司的一级子公司，前身是铁道部四方机车车辆厂，始建于年，拥有多年的历史。是中国高速列车产业化基地、铁路高档客车的主导设计制造企业，国内地铁、轻轨车辆主要生产厂家、国家轨道交通装备产品重要出口基地和国际级高新技术企业。~年，伴随着高速动车组技术引进吸收再创新进程，公司相继自主研发制造了和谐号系列、复兴号系列高速动车组以及公里磁悬浮样车等产品，逐步形成围绕动车组、城轨、城际等七大谱系产品平台的轨道交通装备产品研发制造体系，产品结构、技术含量与复杂程度、质量安全性能等不断提升。近几年来，中车四方股份公司以打造国际一流企业为目标，加快从经营规模快速增长阶段向高质量发展阶段迈进，实现了经营规模和盈利能力的显著增长，推动了国内轨道交通行业的健康发展。

中车四方股份公司以聚焦“投入产出”为目标，始终坚持以全面预算为主线，深化业财融合，持续挖潜增效。年秉承中车财务CCSS的财务工作理念，通过推进“作业成本法”落地的方式，助推“制造分厂模拟利润中心转型”的管理变革，极大地提升了制造资源对企业增值的贡献能力，财务管理工作凸显出重要的价值创造作用。在当前形势下，针对这一课题的研究具有重要的现实意义。

（二）存在问题分析

轨道交通整车装备具有定制化程度高、设计结构复杂、工序繁多复杂、可靠性要求高、项目周期长、交付时间紧、产业链覆盖范围广、制造资源种类数量多、多场地施工、消耗场景复杂、关联部门多等生产与管理特点，而且作为典型的制造型企业，制造成本是产品成本最重要的组成部分，但近年来价值创造能力逐年减弱，存在较为可观的挖潜增效空间。

1.制造工费缺乏主体管理责任，责权利边界模糊

在制造工费管理过程中，职能部门通过审批劳动定额与委外报告，统筹工艺装备配置与资产维修等方式对影响制造工费的关键因素进行集中管理，然而对成本费用发生的关键活动、环节无管控抓手。制造分厂的生产安排决定了制造工费的实际消耗量，但缺乏明确的管理责任与激励机制，形成了“都相关但都不控制”的尴尬局面。内外部制造资源之间由于管理边界不清，缺少有效的平衡与制约，无法实现资源利用效率的最大化。

2.原有的工费预算考评方式对制造分厂激励性不足

一是制造工费采取传统单一的固定预算指标考评方式，未能体现“单车可控制造工费”的管控理念，不能剔除产量影响因素且仅对分厂可控部分进行考评，导致制造分厂降本主动性不高，业务预算思路与工具难以在业务单元落地；二是制造分厂指标达成与员工收入没有强相关关系，仅能导向分厂产出“及格线”的业绩结果，不能引导分厂“多节约多收益”的持续改善动力；三是考评范围较窄，主要为辅助机物料等生产性费用，不包含占比最大的人工成本与委外费用，制造分厂可挖潜的空间有限。

3.各信息系统数据未打通，对成本管控支撑不够

中车四方股份公司使用的SAP与财务共享平台进行核算，但内部SAP与MES、MRO等业务管理系统的集成性、数据传输及时性、准确性较差，尤其是业务管理水平与信息化系统功能设置存在脱节，信息化源头数据可用性、同源性与准确性有待提高。这些问题影响了成本数据的分析质量与分析效率，不能为公司提供高质量的决策参考。

4.制造工费核算与分摊方式不够精细化

一直以来，中车四方股份公司都将制造分厂作为成本中心来管理，总体上制造工费核算采用打包分摊方式，基本以工时作为依据分摊各项间接费用。分摊方式较为笼统，不能准确反映作业消耗资源实情和经营主体的投入产出实绩，对公司管理决策的数据支撑作用不足。

5.成本归集的及时性有待提高，数据分析能力较弱

一是成本数据缺乏流程化源头控制手段；二是费用管控单位缺乏及时掌握费用发生动态的管控需求；三是日常工作中业务部门重业务轻管理、费用管理中重财务数据轻业务分析等现象比较显著。这些问题导致成本费用归集时效性不高，对数据的分析运用能力存在较大的改善需求。

三

基于制造单元转型的作业成本法管控模式实践

中车四方股份公司年对制造单元的管理改革是以“提质、增效、降本、减负、优员”为核心，按照中车CCSS财务工作理念指导方针，运用管理会计思维，建立具有四方管理特色的分厂经营管理模式。通过分厂模拟利润中心改革最大程度激发分厂压降成本的积极性，通过制造分厂转型为内部划小经营单元管理，为分厂改革奠定基础。为了对各经营单元经营业绩更加及时、准确地进行评价，公司建立了以“作业成本法管理”为核算工具，以“边际贡献报表”为评价工具，以“数字化财务分析平台”为分析工具，支撑“分厂模拟利润中心”改革的“一核三基”数智业财融合模式（见图1），助力公司经营改革出实效，体现财务管理的价值驱动作用。

（一）具体措施

中车四方股份公司围绕“组织转型”“机制转型”“核算转型”“数据转型”这四大转型展开，通过划小核算单元、分厂模拟利润中心，实现制造单元转型，实现了分厂作业成本法的落地，完成了分厂经营改革目标。

1.组织转型

构建中车四方股份公司四级运营管理体系，形成分厂级运营管理机制，优化公司管理架构，助力分厂经营转型。

（1）系统优化公司管理架构，明确分厂经营管理主体。为进一步提升各层级经营意识，从全业务链提升公司盈利能力，中车四方股份公司基于不同层级利润中心的构建及其之间的关系，搭建了公司四级运营管理体系，包括公司级、事业部级、项目级和分厂级，推动业务单位由业务管理向经营管理转变，层层传递经营压力，激发内生活力，最终搭建成总部管总（原则、框架、底线）、专业职能部门管建（平台、能力）、业务单位管战（产出、降低成本、资源利用）的公司内部运营总体框架，为制造单元经营转型奠定了管理基础。

（2）厘清管理边界，建立权责利相匹配的制造资源管控机制。在公司总体框架下对制造费用管控机制予以调整，系统梳理制造分厂与职能部门的管理边界。职能部门由集权管理逐步向业务分权管理转变；基层单位由被动管理向主动管理转变；主体单位由责权利不完全统一向对等统一转变。一是明确制造分厂为模拟利润中心及对制造工费管理的主体责任，未将直接材料费纳入分厂管控范围。划清分厂制造工费的管控范围，包含人工成本、委外成本、生产性费用、资产性费用、动能及其他费用五大费用。赋予分厂对制造工费管理职能和权限。二是调整部分管理职能并授予分厂相应管理权限。根据业务不同，给予分厂相应决策权、否决权、质询权等。人工成本管控方面，赋予定员区间内的人员数量决定权。工序委外方面，明确分厂组织定（限）价、合同签订、过程管理等权限。生产性费用方面，分厂对工装、工具、消耗性材料及运输等采购数量有决定权；分厂参与采购过程的选型、评标，对采购结果有质询权和否决权。动能费用、资产成本及其他费用项目方面，分厂拥有使用数量（采购数量）的管控权，采购价格有知情权和质询权等（见图2）。

2.机制转型

将公司内部按照阿米巴经营单元进行划分，对制造分厂等经营单元从预算成本考评机制转变为经营利润考评，通过搭建边际贡献式管理会计报表体系，确保制造分厂及时掌握经营业绩。

（1）全面实施边际贡献式的管理会计报表，营造内部结算的经营氛围。搭建边际贡献式管理会计报表（见图3），是基于应用管理会计中的变动成本法，引入内部结算价概念，结合公司管理实际，按照各阿米巴责任单元对成本费用管控的难易程度区分不同层级的贡献维度，建立阿米巴责任单元多维考评的管理会计利润表，该报表可反映和评价各利润中心为公司实际做出的贡献。一是明确“阿米巴”经营主体和经营范围，全面承接公司整体经营目标；二是同级“阿米巴”经营成果对标评价，对于管控能力由直接到间接、由易到难区分出的“边际贡献”“销售毛利”“可控收益”“经营利润”等多个层级的贡献成果进行公开展示、横向对标，责任单元对公司的贡献程度评价更加科学合理；三是精准聚焦边际贡献和可控成本，引导责任单元将管控重心聚焦在可控成本，并对其进行深入分析，及时寻找解决在效益产出方面的瓶颈及突破口；四是帮助经营主体进行“本量利”经营决策，通过分析保本量结构，科学理性地做出降成本、优生产和销售等管理决策。

（2）建立分厂级边际贡献式管理会计报表，以市场为导向建立内部结算价，实施“制造经营利润率”考评管理机制。一是建立全谱系产品内部结算价体系。中车四方股份公司按照全年经营目标制定制造工费控制准线，结合历史制造工费水平，基于市场价格与配置基础，经过对目前公司谱系化产品平台特点、工艺路线范围、劳动效率、物耗定额、能源消耗等多重因素分析与大量测算，以最小作业单元为基础，制定公司全谱系产品内部结算价体系，以“单车内部结算价”作为内部经营利润核算的基础。

二是采用“制造经营利润率”评价指标强化预算控制。结合单车内部结算价，对模拟利润中心实施“制造经营利润率”考核评价管理，建立相应薪酬激励措施，即根据当年产量和公司工资分配方案以及制造经营利润率基准指标核定“分厂工资包”，并建立挂钩机制。通过薪酬激励措施和指标引导，形成“多劳动、多创造价值、多获得收益”的良性循环，为确保成本管控提供积极推进作用。具体说明如下：

制造经营利润率＝（制造收入－制造工费）/制造收入

制造收入＝单车内部结算价×分厂当年实际完工产量

制造成本＝当年分厂考核口径的制造总工费

（3）为制造分厂经营转型配备优秀财务人员，实现业财融合。为充分支持制造单元经营转型，中车四方股份公司为分厂选派了多名优秀的财务专业管理人员深入生产经营现场，通过加强业财融合的方式在制造环节中嵌入预算管控与成本控制思维，助力分厂节约创效工作的有序开展。从财务角度将人员划分为两部分：一是财务部成本核算人员，负责监督、分析制造工费偏差，评价制造工费管控效果与经营利润率达成情况，提出管理预警；二是派驻制造分厂财务管理人员，负责组织分厂滚动预算与业务预算策划和控制活动。通过建立双向协同的业财融合机制，确保制造分厂经营转型工作的顺利开展。

3.核算转型

中车四方股份公司按照作业成本法的思路对财务核算体系进行改革，由传统核算方式向作业成本核算转变，及时、准确地核算制造分厂的经营利润。

作业成本法是基于“产品消耗作业，作业消耗资源”的成本发生规律，通过测量作业、资源以及成本对象，将不同资源按照更合理的动因关系分配给作业，根据产品受益各项作业发生的成本归集形成产品成本。同时按照“作业完工即归集成本”的思想，在公司精细化管理与信息化、数字化条件具备的前提下，能体现作业流、资源流与成本流的一致性，从而更准确、准点地呈现出公司的经营结果，为公司决策提供及时的支撑信息。

（1）推行作业成本法思路。以企业价值最大化为终极目标，结合经营单元管理颗粒度，按照“细化作业资源”“明确作业层级”“寻找作业动因”“推进作业预算”四步走的方式，形成一系列环环相扣、有机衔接的管理控制环节，确保业务流与财务流的统一，通过信息化与数字化支撑，分步骤实现对分厂级经营单元、班组级经营单元的投入产出结果分析，有效控制作业成本，推进分厂模拟利润中心经营目标的实现。

（2）推行作业成本法的现实意义。第一，真实反映项目盈利能力与经营业绩，有效支持分析决策。过去公司仅使用人工工时作为分配率，但是通过写实分析，分厂机器设备作业、动能及工具耗材的消耗与人工工时的关联性不高，导致产品成本存在失真的问题，按照“谁使用、谁承担”的受益原则，将资源消耗更为合理地归集到产品，同时将资源消耗与经营责任主体挂钩。才能真实反映产品盈利水平，并能为分厂各级经营单元的经营业绩评价提供合理的核算基础。

第二，划小经营单元管理，有助于层层分解成本，实现精准核算。制造分厂经营转型的关键是通过划小经营单元，将制造资源管控责任逐级分解，这是实现费用精细化管理的基础（比如：分厂级―区域级―班组级），经营单元作业量可以得到全面、准确、真实的反馈，作为业绩考核的标准，为业绩考核体系的构建提供依据，同时，这强化了全员